Fenomenul controalelor efectuate de Agenția Națională de Administrare Fiscală îi este familiar, cel puțin la nivel abstract, oricărui cetățean, fiind foarte bine impregnată în conștiința publică și individuală a cetățenilor iminența unei verificări din partea ANAF.
Necesitatea respectării reglementărilor în materie fiscală, în special a celor care vizează declararea veniturilor, respectiv plata taxelor și impozitelor aferente acestora, comportă o importanță deosebită, având în vedere consecințele financiare sau uneori chiar penale, pe care le poate genera neîndeplinirea sau îndeplinirea neconformă a acestor obligații.
Tocmai din acest motiv este imperios necesar ca obligațiile fiscale instituie în sarcina contribuabililor să fie prevăzute de norme clare și accesibile, care să le permită să își cunoască întinderea sarcinilor fiscale, astfel încât să poată adopta un comportament preventiv. Această regulă, deși promițătoare la nivel teoretic, nu se transpune ca atare în practică din cauza fenomenului supra-reglementării prezent în materie fiscală, dublat de un limbaj tehnic, greu de înțeles de un nespecialist.
În cazul persoanelor juridice legea prevede obligația de organizare și conducere a contabilității, activitate care de regulă se realizează de către un contabil – ceea ce face ca înțelegerea și respectarea prevederilor legii fiscale să fie mai facilă. În schimb, în cazul persoanelor fizice care nu desfășoară activități economice într-o anumită formă de organizare, legea nu prevede obligația ținerii contabilității, astfel, de multe ori operațiunile financiare întreprinse nu au la bază o înțelegere efectivă a legii fiscale.
În tot acest conext, dat fiind și faptul că nu s-a sedimentat încă în rândul cetățenilor practica de a apela preventiv la serviciile unui specialist, de multe ori devin greu de anticipat pentru contribuabili implicațiile fiscale ale unor tranzacții percepute de aceștia ca fiind banale, precum:
- Vânzarea recurentă a unor bunuri din patrimoniul personal prin intermediul diferitelor platforme on-line;
- Obținerea de venituri din transferul de monedă virtuală anterior modificării art. 114 alin. (2) lit. m) din Codul fiscal prin Legea nr. 30/2019;
- Obținerea de venituri în baza unor contracte de împrumut fără dobânda sau în baza unor contracte de donație.
La o simplă lecturare a dispozițiilor Codului fiscal ar părea că regimul fiscal al veniturilor obținute din astfel de tranzacții a fost tranșat de leguitor prin raportare la următoarele dispoziții legale:
- 62 lit. m) din Codul fiscal potrivit cărora sunt venituri neimpozabile: „ veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile şi mobile din patrimoniul personal, altele decât câştigurile din transferul titlurilor de valoare şi/sau aurului de investiţii prevăzute la cap. V – Venituri din investiţii, precum şi altele decât cele definite la cap. IX – Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal”;
- 114 alin. (2) lit. m) din Codul fiscal potrivit cărora se include în categoria veniturilor din alte surse, impozitate cu 10%: „venituri din transferul de monedă virtuală.(N.R. se aplică începând cu impozitul pe venit datorat pentru veniturile realizate în anul 2019)”;
- 62 lit. p) din Codul fiscal potrivit cărora sunt neimpozabile: „ sumele sau bunurile, inclusiv titluri de valoare şi aur de investiţii, primite cu titlu de moştenire ori donaţie. Pentru proprietăţile imobiliare, în cazul moştenirilor şi donaţiilor se aplică reglementările prevăzute la art. 111 alin. (2) şi (3)”;
Cu toate acesta, în practică situația se complică atunci când se efectuează astfel de tranzacții cu caracter repetat, iar sumele obținute ajung la o valoare suficient de mare încât să atragă atenția organelor fiscale.
Astfel, tratamentul fiscal al unor tranzacții, care cel puțin la nivel aparent se bucură de o reglementare clară, se poate modifica în cadrul unui control efectuat de ANAF, având în vedere că autorităților fiscale li se recunoaște posibilitatea reîncadrării unei tranzacții sau activități. Această prerogativă, consacrată de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, poate conduce la schimbarea regimului impozabil al veniturilor, ceea ce poate rezulta în impozitarea unor venituri apreciate de contribuabili ca neimpozabile sau aplicarea unei alte cote de impozit decât cea aferentă încadrării inițiale.
În ultimii ani, numărul controalelor efectuate de ANAF a cunoscut o creștere exponențială, fenomenul fiind determinat de nevoia creșterii veniturilor aduse la bugetul de stat. Deși inițial activitățile de control vizau preponderent persoanele juridice, ulterior acestea au fost extinse și la persoanele fizice.
Spre exemplu, de dată recentă au devenit din ce în ce mai frecvente controalele efectuate la persoanele fizice care în anii precedenți au obținut venituri considerabile din vânzarea, cu caracter repetat, a diverselor bunuri prin intermediul unor platforme on-line. În aceste cazuri practica ANAF este în sensul de a reîncadra veniturile astfel obținute – apreciate de contribuabili ca fiind venituri obținute din vânzarea bunurilor din patrimonul personal și ca atare neimpozabile conform art. 62 lit. m) Cod fiscal – în venituri impozabile.
Astfel, se dispune reîncadrarea acestor venituri ca fiind obținute din activități independente, încadrate pe art. 61 lit. a) corob. cu art. 67 din Codul fiscal, cu consecința calculării retroactive a impozitului pe venit, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului realizat, și a contribuțiilor sociale aferente – în cazul în care veniturile depășesc pragul legal – prin aplicarea cotei de 10% aferentă CASS și 25% aferentă CAS la baza anuală de calcul prevăzută de lege în anul în care au fost obținute veniturile.
Totodată, ulterior emiterii deciziei de impunere pentru obligațiile fiscale principale constând în impozit, respectiv CAS și CASS după caz, se calculează și creanțele fiscale accesorii constând în dobânzi și penalități de nedeclarare în cuantum de 0,02%, respectiv 0,08% pentru fiecare zi de întârziere. Pentru acestea se emit decizii privind obligațiile fiscale accesorii, care potrivit legii sunt asimilate deciziilor de impunere și, prin urmare, reprezintă titluri de creanță care pot fi puse în executare.
Un alt exemplu întâlnit în practică este reprezentat de situația reîncadrării veniturilor obținute anterior anului 2019 din transferul de monedă virtuală, în venituri din alte surse. Anterior intrării în vigoare a Legii nr. 30/2019, prevederile Codului Fiscal nu reglementau situația veniturilor obținute din operațiuni precum cele de transfer de monedă virtuală, iar monedele virtuale nu aveau o calificare din punct de vedere juridic, aspect subliniat inclusiv de BNR în acea perioadă.
Argumentul organelor fiscale în sensul încadrării acestor venituri ca fiind impozabile se rezuma, în esență, la invocarea faptului că art. 114 din Codul fiscal conține doar o enumerare exemplificativă și nu limitativă a veniturilor din alte surse.
Această abordare a organelor fiscale putea fi considerată incompatibilă cu principiul certitudinii impunerii, aspect valorificat inclusiv de instanțe, care au pronunțat soluții de anulare a deciziilor de impunere prin care s-a dispus reîncadrarea veniturilor obținute din transferul de monedă virtuală, cu consecința exonerării contribuabililor de la plata obligațiilor fiscale stabilite în urma controalelor.
În acord cu principiul certitudinii impunerii și a previzibilității legii fiscale prevederile art. 114 alin. (2) lit. m) din Codul fiscal, care califică veniturile obținute din transferul de monedă virtuală ca fiind venituri din alte surse, se aplică începând cu impozitul pe venit datorat pentru veniturile realizate în anul 2019.
O altă practică frecventă a ANAF constă în recalificarea veniturilor obținute de persoana fizică verificată, justificate prin contracte de împrumut sau de donație, în venituri din surse neidentificate, încadrate pe art. 117 din Codul fiscal.
La reîncadrarea/înlăturarea acestor tranzacții organele fiscale se raportează la o serie de aspecte, precum:
- dacă persoana/persoanele care au acordat împrumuturile/donațiile dispun de fonduri suficiente;
- sursa veniturilor persoanei/persoanelor care au acordat împrumuturile/donațiile;
- data certă a contractelor prezentate de persoana verificată în vedere justificării veniturilor;
- dovezile privind remiterea efectivă a sumelor împrumutate/donate;
- existența unor clauze prin care se instituie anumite garanții în favoarea împrumutătorului;
- existența unor datorii care să justifice încheierea contractelor de împrumut.
Această enumerare nu este una exhaustivă, ci doar exemplificativă. Practic, organele fiscale se raportează la orice fel de criterii/aspecte ce ar putea ajuta la determinarea conținutului economic al unei anumite tranzacții.
În practică au fost situații în care organele fiscale au considerat ca fiind obținute din surse neidentificate veniturile justificate de persoana verificată prin prezentarea unor contracte de împrumut, pentru simplul fapt că aceasta nu ar fi prezentat și dovezi privind sursa fondurilor persoanelor de la care a primit sumele de bani. În schimb, au fost și cazuri în care au fost verificate mai multe aspecte și s-a apreciat că lipsa datei certe a contractului și a unor garanții stipulate în favoarea împrumutărtorului sunt de natură a naște serioase dubii cu privire la natura juridică reală a tranzacției și prin urmare s-a considerat că documentele prezentate nu ar fi apte de a face dovada sursei de proveniență a sumelor de bani.
Consecințele reîncadrării veniturilor ca fiind din surse neidentificate vor dobândi amploare începând cu data de 01 iulie 2024. Practic, începând cu această dată se vor aplica modificările aduse prin Legea nr. 296/2023 prevederilor art. 117 din Codul fiscal, potrivit cărora cota de impozit aferentă veniturilor a căror proveniență nu a putut fi identificată va crește de la 16% la 70%.
Relativ la aceste modificari legislative ANAF a publicat o poziție oficială, arătând că: „Trecerea de la cota de impozit pe venit de 16% la cea de 70% se va face începând cu data de 1 iulie 2024 și se va aplica deciziilor de impunere emise de organele fiscale începând cu aceeași dată.”
Aplicarea cotei de impozitare de 70% pentru toate deciziile de impunere emise începând cu data de 01.07.2024, fără a se ține cont de cota de impozit prevăzută de lege la data obținerii veniturilor este incompatibilă cu o serie de principii care guvernează raporturile de drept fiscal, precum prinicipiul neretroactivității, principiile legalității, certitudinii impunerii și a securității juridice. O decizie de impunere emisă în aceste condiții ridică serioase probleme sub aspectul legalității, prin urmare trebuie contestată.
Este important de reținut că deciziile de impunere prin care se stabilesc obligațiile fiscale pot fi contestate în termen de 45 de zile de la comunicare la organul emitent al actului. Această procedură este obligatoriu de urmat, nefiind posibilă contestarea deciziilor de impunere direct la instanța de judecată.
Ulterior, decizia de impunere va putea fi atacată la instanța de contencios administrativ împreună cu decizia prin care se soluționează contestația administrativ fiscală, în măsura în care acestă din urmă soluție îi este nefavorabilă contribuabilului.
Așadar, este imperios necesar ca persoanele fizice verificate să uziteze de procedura administrativ fiscală, parcurgerea acesteia fiind o condiție de admisibilitate a acțiunii în instanță având ca obiect anularea deciziei de impunere.
Trebuie reținut că introducerea contestației nu este suspensivă de executare, prin urmare organele fiscale pot proceda la demararea executării silite pentru plata sumelor stabilite prin deciziile de impunere și deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii, chiar dacă s-a formulat contestație. Cu toate acestea, se poate solicita suspendarea actului în temeiul art. 14 din Legea 554/2004 a contenciosului administrativ, dacă există un caz bine justificat în vederea prevenirii unei pagube iminente și dacă se depune o cauțiune calculată în raport de valoarea obiectului contestației.
Echipa Blaj Law sprijină contribuabilii atât în redactarea unor puncte de vedere pe parcursul derulării controalelor, cât și în contestarea deciziilor de impunere și a deciziilor referitoare la obligațiile fiscale accesorii, dar și în formularea cererilor de suspendare a actelor administrativ fiscale.
